關(guān)于上市公司若干財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題

　　近幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)改革工作，特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的制定工作成效顯著。1997年，財(cái)政部發(fā)布了第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》；到2003年6月底，財(cái)政部共發(fā)布了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、投資、收入、債券重組、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、非貨幣性交易、或有事項(xiàng)、無(wú)形資產(chǎn)、借款費(fèi)用、租賃、中期財(cái)務(wù)報(bào)告，固定資產(chǎn)和存貨等16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，2001年財(cái)政部對(duì)現(xiàn)金流量表、借款費(fèi)用、租賃、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、固定資產(chǎn)和存貨等16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，2001年財(cái)政部對(duì)現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組、投資、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、非貨幣性交易等5項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；2003年4月又對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則作了修訂。在會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面，1998年、2001年，財(cái)政部先后發(fā)布了》股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；為了促進(jìn)外商投資企業(yè)和國(guó)有企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部先后于2001年、2002年印發(fā)了財(cái)會(huì)[2001]62號(hào)《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>有關(guān)問(wèn)題規(guī)定》、財(cái)會(huì)[2002]5號(hào)《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>有關(guān)問(wèn)題規(guī)定》、財(cái)企[2002]310號(hào)《關(guān)于國(guó)有企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>有關(guān)財(cái)務(wù)政策問(wèn)題的通知》；根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界反映的情況，針對(duì)執(zhí)行中存在的問(wèn)題，財(cái)政部印發(fā)了財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《問(wèn)（一）》”），財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《問(wèn)（二）》”）。上述規(guī)定，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提出了具體要求，明確了標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。然而，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定在一段時(shí)間內(nèi)是相對(duì)穩(wěn)定的，而實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻是變化發(fā)展的，因此準(zhǔn)則和制度始終滯后于實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的內(nèi)容是有限的，而實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是無(wú)限的，因此準(zhǔn)則和制度始終不能窮盡所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范；準(zhǔn)則和制度是抽象的、概括的，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是具體的、分散的，因此準(zhǔn)則和制度始終不能完全一一對(duì)應(yīng)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；這三方面的矛盾，都要求準(zhǔn)則和制度本身做相應(yīng)的發(fā)展、補(bǔ)充和完善。以下分八個(gè)方面論述當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度尚無(wú)明確規(guī)定或有關(guān)法律、準(zhǔn)則、制度規(guī)定不一致的若干會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，并根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基本精神，參    照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及慣例，提出相應(yīng)的處理意見(jiàn)。

　　一、關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備的核算（一）應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類(lèi)業(yè)務(wù)稱(chēng)為應(yīng)收帳款的保理業(yè)務(wù)（應(yīng)收帳款出售業(yè)務(wù)）。此類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對(duì)待。

　　1、不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)同售的會(huì)計(jì)處理企業(yè)將其按照銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)相關(guān)的銷(xiāo)售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)的情況下，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款（按實(shí)際收到的款項(xiàng)）

　　    其他應(yīng)收款（按照協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售折讓的金額）

　　    壞賬準(zhǔn)備（按售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備金額）

　　    財(cái)務(wù)費(fèi)用（按照應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)的金額）

　　    營(yíng)業(yè)外支出-應(yīng)收債權(quán)融資損失（差額）

　　     貸：應(yīng)收賬款（按售出應(yīng)收債權(quán)的賬面余額）

　　                （營(yíng)業(yè)外收入-應(yīng)收債權(quán)融資收益（差額））

　　值得探討的是，對(duì)應(yīng)收債權(quán)融資收益或損失，是單獨(dú)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支還是與手續(xù)費(fèi)一道合并計(jì)處財(cái)務(wù)費(fèi)用更為合理和簡(jiǎn)化？我們認(rèn)為，對(duì)應(yīng)收債權(quán)融資收益或損失，可以采取簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理，計(jì)入賬務(wù)費(fèi)用。

　　2、附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過(guò)程中如附有追索權(quán)，即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法從債務(wù)人處收回時(shí)，銀行有權(quán)力向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額向銀行等金額向銀行等金融機(jī)構(gòu)回購(gòu)部分應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)按財(cái)政部有關(guān)以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的人計(jì)處理原則執(zhí)行。在這處情況下，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”（手續(xù)費(fèi)），貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收帳款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項(xiàng)尚未收到時(shí)不做變動(dòng)，以全面反映企業(yè)應(yīng)收帳款保理業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。

　　（二）壞賬準(zhǔn)備核算方法有的人認(rèn)為，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不宜采取余額百分比法，似乎覺(jué)得不夠穩(wěn)健，這是一種誤識(shí)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和財(cái)政部《問(wèn)題解答（一）》明確規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自已確定，但一經(jīng)確定，不得隨意變更。我們認(rèn)為，賬齡分析法、余額百分比法和個(gè)別認(rèn)定法都是可允許選用的方法，不存在孰劣的問(wèn)題，關(guān)鍵是要選擇最適合企業(yè)實(shí)際情況的方法。同時(shí)，企業(yè)可根據(jù)具體情況選擇兩咱方法相結(jié)合來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別（例如債務(wù)單位所處的特定地區(qū)等），導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無(wú)法真實(shí)地反央其可收回金額的，可對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如果同時(shí)選用兩種計(jì)提方法的，不要重復(fù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。例如，在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)從用其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中剔除。

　�。ㄈ�）對(duì)關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備問(wèn)題《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就企業(yè)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情形作了明確的規(guī)定。原先的行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有類(lèi)似的要求�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第53條規(guī)定，對(duì)當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)、計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組、與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)、已經(jīng)逾期但無(wú)確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)等四種情形，不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　在實(shí)務(wù)工作中，有的人認(rèn)為，既然《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，那么對(duì)關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收款項(xiàng)期末就不要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這樣也可以使得編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)減少合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表之間的差異。這是一種誤識(shí)。我們認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的規(guī)定，并不意味著企業(yè)對(duì)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，也不能為了減少合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的差異，而對(duì)關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。那是對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的誤解，也是合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)踐上的誤用。（不過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第48條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來(lái)的賬款不得確認(rèn)為壞賬。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。但這只是稅法的規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相分離的原則，會(huì)計(jì)處理仍然應(yīng)當(dāng)會(huì)計(jì)制度規(guī)定處理，只不過(guò)是在納稅時(shí)按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。）因?yàn)閺姆�律的角度看，關(guān)聯(lián)方企業(yè)也是一個(gè)獨(dú)立法人，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)與其他應(yīng)收款項(xiàng)一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)然，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，也是原則性的規(guī)定，具體情況也要具體分析。如果有確鑿證據(jù)表明關(guān)聯(lián)方（債務(wù)單位）已撤銷(xiāo)、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，并且不準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組或無(wú)其他收回方式的，則對(duì)預(yù)計(jì)無(wú)法收回的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)也可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這才是符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定的精神要義。

　　（四）壞賬準(zhǔn)備核算的會(huì)計(jì)與稅務(wù)規(guī)定的差異根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的精神，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的基礎(chǔ)是應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款的帳面余額，一般說(shuō)來(lái)計(jì)提比例不低于5%.國(guó)家稅務(wù)總局2003年4月24日印發(fā)的國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》中指出：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第46條規(guī)定，企業(yè)可提出5‰的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，允許企業(yè)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行�！边@就是說(shuō)，稅法已經(jīng)認(rèn)可對(duì)其他應(yīng)收款余額計(jì)提5‰的壞賬準(zhǔn)備，縮小了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與計(jì)稅所得的差距。兩者允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基礎(chǔ)是一樣的，但是允許計(jì)提的比例差距仍然較大，一個(gè)是在5%以上，一個(gè)是5‰。

　　二、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算

   （一）對(duì)外投資作價(jià)差額的會(huì)計(jì)處理財(cái)政部《問(wèn)題解答（二）》中指出，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)按非貨幣性交易的原則確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-XX單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-XX單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷(xiāo)計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-XX單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。企業(yè)以現(xiàn)金對(duì)外投資，采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也比照上述原則處理。

　　《問(wèn)題解答（二）》還明確，在此規(guī)定發(fā)布之前，企業(yè)對(duì)外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不再做追溯調(diào)整，對(duì)其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至攤銷(xiāo)完畢為止；在此規(guī)定發(fā)布之后，企業(yè)新發(fā)生的對(duì)外投資，按上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　這里我們不難發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)定已經(jīng)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作了修改。《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)外投資作價(jià)差額計(jì)作“遞延投資損失”科目，在投資期內(nèi)或不少于10年的期限平均攤銷(xiāo)，轉(zhuǎn)為“營(yíng)業(yè)外支出-投資作價(jià)損失”或“營(yíng)業(yè)外收入-投資作價(jià)收入”科目�！豆煞萦邢薰�司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)外投資作價(jià)差額計(jì)作“資本公積-投資作價(jià)差額”科目�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)外投資作價(jià)差額不論借差還是貸差，均作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資-股權(quán)投資準(zhǔn)備”列賬，并在一定時(shí)間內(nèi)攤銷(xiāo)或轉(zhuǎn)銷(xiāo)為投資損失或投資收益。而新規(guī)定則采取了分別處理原則，即貸差作為資本公積，參照了原《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，借差作為股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)為投資損失，保留了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。這是一項(xiàng)極為穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理方法。

　　需要強(qiáng)調(diào)注意的是，外商投資企業(yè)在2002年以前以實(shí)物資產(chǎn)對(duì)外投資的，按原《外資投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)投資作價(jià)與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)記入“遞筵 投資損失”科目，并按規(guī)定的期限攤銷(xiāo)。外商投資企業(yè)自2002年1月1日開(kāi)始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，對(duì)“遞延投資損失”科目的余額，應(yīng)按財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]62號(hào)文的規(guī)定，轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延收益”科目后，按原定期限繼續(xù)攤銷(xiāo)或轉(zhuǎn)銷(xiāo)計(jì)入投資損失。對(duì)長(zhǎng)期投資科目的賬面余額，自很高行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之日起應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定辦理。

　　（二）長(zhǎng)期投資出售回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)工作中，有的企業(yè)出于某些政治或經(jīng)濟(jì)方面的某種需要，采取會(huì)計(jì)手段，操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)原本已經(jīng)虧損的控股子公司，期末時(shí)不采取權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算將本期投資損失計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表之中，而是在年度中間“巧妙”地采用出售方法將虧損的長(zhǎng)期投資按照投資帳面成本出售給其關(guān)聯(lián)方，俟后又從對(duì)方按原出售價(jià)格買(mǎi)回。（或者將之出售給另外一家控股子公司持有）。這個(gè)一出一進(jìn)，將原本在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的投資損失游離在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表之外，調(diào)高了帳面長(zhǎng)期投資成本價(jià)值，虛置了一塊股權(quán)投資差額。對(duì)這種非常規(guī)的投資出售回購(gòu)業(yè)務(wù)，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不予確認(rèn)，提請(qǐng)企業(yè)要按照權(quán)益法將當(dāng)期的投資損失計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表之中；或者要求對(duì)這種非常規(guī)業(yè)務(wù)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額全額計(jì)提投資減值準(zhǔn)備。

　　（三）股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)處理中的幾個(gè)特殊問(wèn)題1、子公司改制為分公司，其原先股權(quán)投資差額的處理。

　　母公司下屬一家子公司改制為分公司，在母公司的帳面上該項(xiàng)投資項(xiàng)目中有股權(quán)投資差額列賬，原列賬的股權(quán)投資差額如何處理“或者母公司逐步收購(gòu)某一公司，直至最后吸收合并成分公司，原股權(quán)投資差額如何處理？在實(shí)務(wù)工作中有兩種觀點(diǎn)：第一，分別情況，分別處理。原股權(quán)投資差額金額較大的，可作為”無(wú)形資產(chǎn)—其他“科目列示，并在一定期限攤銷(xiāo)；金額不大的，可一次性計(jì)入當(dāng)期損益。第二，計(jì)入投資損益。其理由：既然已經(jīng)改制為分公司，長(zhǎng)期股僅投資轉(zhuǎn)為撥付所屬資金科目，那么原列賬的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額也就應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)為投資損益反映。

　　2、在權(quán)益法下，被投資單位當(dāng)期凈利潤(rùn)出出巨額紅字時(shí)，未攤完的股權(quán)投資差額的處理。

　　對(duì)于該種情況下的會(huì)計(jì)處理，以下兩種做法可資借鑒：

　�。�1）對(duì)尚未攤銷(xiāo)完的借方股權(quán)投資差額，實(shí)行縮短攤銷(xiāo)年限，加速攤銷(xiāo)，以穩(wěn)健反映子公司的投資收益情況；

　�。�2）對(duì)尚未攤銷(xiāo)完的借方股權(quán)投資差額，按企業(yè)原定的會(huì)計(jì)政策繼續(xù)攤銷(xiāo)，對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提相應(yīng)的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

　　3、逐次增資形成的股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)。

　　根據(jù)2003年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試教材指定輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》的有關(guān)規(guī)定；：長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法改為權(quán)益法時(shí)，因追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定的年限攤銷(xiāo)。即，股權(quán)投資差額應(yīng)按次分別計(jì)算，分別攤銷(xiāo)。此規(guī)定不同于已往考試教材中在剩余年限內(nèi)攤銷(xiāo)的做法。不過(guò)分別計(jì)算，分別攤銷(xiāo)的方法雖然符合實(shí)際，但核算工作過(guò)于復(fù)雜。

　　4、由于被投資企業(yè)縮短經(jīng)營(yíng)期限，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)期限短于股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)期限時(shí)，是否可以縮短股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)期限？

　　在這種情況下，應(yīng)當(dāng)縮短原有股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)期限，以攤銷(xiāo)期限與剩余攤銷(xiāo)期限孰短為原則，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作適當(dāng)披露。

　　（五）處置分公司、子公司基準(zhǔn)日的確定企業(yè)處置分公司、子公司，如何選擇確定基準(zhǔn)日，直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的反映。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要計(jì)入原處置的母（總）公司的損益，而是計(jì)入受讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。處置基準(zhǔn)日，如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因?yàn)樵跔I(yíng)業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對(duì)方了。

　　參照財(cái)政部有關(guān)股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)被處置分公司、子公司對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)條件：
（1）處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會(huì)或股東會(huì)通過(guò)，并已獲相關(guān)政府部門(mén)的批準(zhǔn)；
（2）處置雙方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)；
（3）受讓方已經(jīng)支付購(gòu)買(mǎi)款的大部分；
（4）受讓企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從其活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。作這樣的界定，便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對(duì)處置分公司、子公司在處置前后某段時(shí)間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)诩瘓F(tuán)公司報(bào)表中的重復(fù)反映或漏計(jì)反映。